Zagadnienia podatkowe w wynajmie długoterminowym i leasingu operacyjnym

1. Definicja samochodu osobowego

• Zgodnie z art. 4a ust. 9a ustawy o PDOP, za samochód osobowy uznaje się – co do zasady – „pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą”.
• Jednocześnie, ustawa o PDOP przewiduje pewne wyjątki od wskazanej powyżej zasady ogólnej, w świetle których pewne typy pojazdów pomimo spełnienia przytoczonej powyżej definicji, nie będą traktowane dla celów PDOP jako samochody osobowe.
• Wyjątki takie obejmują m.in. pojazdy samochodowe, których konstrukcja świadczy o przystosowaniu do przewozu ładunków, niektóre pojazdy specjalne, pojazdy klasyfikowane na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, przy czym spełnienie wymagań pozwalających na niezaliczenie tego typu pojazdów do samochodów osobowych dla celów PDOP, powinno zostać stwierdzone – co do zasady – na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (w niektórych przypadkach spełnienie takich wymagań stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym).
• Pojazdy te, podobnie jak inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, będą zaklasyfikowane dla celów PDOP jako samochody ciężarowe.
• Powyższe rozgraniczenie na samochody osobowe oraz samochody ciężarowe jest o tyle istotne, iż ustawa o PDOP przewiduje pewne ograniczenia w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, podczas gdy wydatki związane z używaniem samochodów ciężarowych – co do zasady – mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (o ile jednak spełniona zostanie ogólna przesłanka zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP).
• Dlatego też, istotnym dla ustalenia konsekwencji podatkowych leasingu, czy też najmu pojazdu samochodowego jest ustalenie, czy stanowi on samochód osobowy, czy też ciężarowy na gruncie ustawy o PDOP.

2. Definicja leasingu

• Zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP definicja „umowy leasingu” ma bardzo szeroki zakres przedmiotowy i obejmuje zarówno umowy leasingu nazwane w art. 709 1 Kodeksu Cywilnego, jak i „każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów”.
• Elementem rozstrzygającym, czy dana umowa stanowi „umowę leasingu” na gruncie PDOP jest ustalenie czy umowa ta spełnia warunki uznania jej za tzw. umowę leasingu operacyjnego (dalej „Leasing operacyjny”), o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP lub tzw. umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP.
• W przeciwnym wypadku, tj. gdy dana umowa nie spełniać będzie warunków uznania jej za jedną z dwóch wskazanych powyżej kategorii umów leasingu, umowa taka będzie traktowana na gruncie ustawy o PDOP jako umowa najmu i w konsekwencji, powodować będzie inne implikacje podatkowe na gruncie PDOP.
• W praktyce, najbardziej popularną formą wynajmu długoterminowego pojazdów samochodowych jest Leasing operacyjny. Dlatego też, niniejsze opracowanie skupia się przede wszystkim na zagadnieniach związanych z tą formą leasingu.
• Aby umowa mogła stanowić Leasing operacyjny na gruncie PDOP musi ona spełniać następujące wymogi:
  1. powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem tej umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne (w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej – umowa została zawarta na czas oznaczony);
  2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej:
     • wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
     • wartości rynkowej przedmiotu leasingu z dnia zawarcia następnej umowy leasingu (w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy).

Jednocześnie, jak wynika z art. 17j ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o której mowa powyżej.

• Mając na uwadze, że normatywny okres amortyzacji pojazdów samochodowych (tj. samochodów osobowych i samochodów ciężarowych) wynosi – co do zasady – 5 lat, umowa leasingu pojazdu samochodowego, aby zostać uznana za Leasing operacyjny dla celów PDOP, powinna zostać zawarta na okres nie krótszy niż 24 miesiące. W przeciwnym wypadku, umowa taka stanowić będzie umowę najmu na gruncie PDOP.

4. Konsekwencje podatkowe umowy najmu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych

• Ustawa o PDOP przewiduje pewne dodatkowe ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego na podstawie umowy najmu (tj. umowy niespełniającej warunków uznania za Leasing operacyjny lub tzw. umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP).
• W przypadku umowy najmu, korzystający nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP wydatków z tytułu używania samochodu osobowego w części przekraczającej limit wynikający z tzw. „kilometrówki" (tj. limit ustalony na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez podatnika oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych).
• Powyższe ograniczenie nie dotyczy jednak czynszu najmu, lecz jedynie wydatków związanych z bieżącą eksploatacją wynajętego samochodu osobowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w wydanej w dniu 8 listopada 2013 r. interpretacji ogólnej (sygn. DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005), w której Minister Finansów potwierdził, że „wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu”.
• Tym samym, wszelkie wydatki związane z bieżącą eksploatacją takiego pojazdu samochodowego, w tym m.in. wydatki na przeglądy techniczne, na zakup opon, na naprawy i na myjnie samochodowe oraz paliwo, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP, lecz tylko do wysokości tzw. „kilometrówki".
• Dodatkowo, w przypadku najmu, korzystający zobowiązany jest prowadzić ewidencje przebiegu pojazdu. W przeciwnym wypadku, wydatki związane z używaniem samochodu na podstawie umowy najmu nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP (z wyjątkiem czynszu najmu).
• W przypadku najmu, jeżeli korzystający chce dokonać zakupu pojazdu samochodowego po zakończeniu okresu najmu, cena powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej pojazdu.

1. Definicja leasingu

• Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji umowy leasingu, odnoszą się natomiast w tej kwestii do definicji zawartej w przepisach ustawy o PDOP.
• Na gruncie przepisów ustawy o VAT, szczególnie traktowany jest tzw. leasing finansowy (w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP), który dla celów ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towarów, pod warunkiem jednak, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego.
• W takim przypadku, obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – z chwilą dokonania dostawy towarów, przy czym na fakturze powinien zostać wykazany podatek VAT należny od całkowitej kwoty wynagrodzenia należnego finansującemu (tj. leasingodawcy) z tytułu umowy tzw. leasingu finansowego. Z kolei, w trakcie obowiązywania umowy leasingu, poszczególne raty leasingowe powinny być dokumentowane notami.
• Z kolei, Leasing operacyjny na gruncie ustawy o VAT traktowany jest jako świadczenie usług. Obowiązek podatkowy dla usługi leasingu powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej każdą kolejną ratę leasingową. Natomiast w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności.

2. Definicja samochodu osobowego

• Ustawa o VAT zawiera definicję „pojazdów samochodowych”, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

4. VAT po zmianie umownych warunków leasingu

• Zasady odliczalności VAT naliczonego nie zmieniają się – co do zasady – po rekalkulacji warunków umowy leasingu.
• Zasady te nie zmieniają się również na skutek zmiany parametrów niezawartych w umowie (tj. niebędących elementem negocjacji między leasingodawcą i leasingobiorcą), będących np. wynikiem decyzji podmiotów trzecich, wpływających na wysokość opłat (np. cena benzyny, opłata za zanieczyszczenie środowiska itp.).

5. VAT od leasingu w deklaracjach podatkowych

• Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych przysługuje leasingobiorcy w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można jednak dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W konsekwencji powyższego, w celu odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione obydwie przesłanki łącznie tj. powstał obowiązek podatkowy oraz leasingobiorca otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym obydwie przesłanki zostały spełnione łącznie, może obniżyć kwotę podatku należnego w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nie obowiązują w tym zakresie ograniczenia związane z terminem płatności lub faktyczną zapłatą za ratę leasingową.

6. Płatności z tytułu szkód kasacyjnych

• Otrzymane przez leasingodawcę od leasingobiorcy kwoty odszkodowania oraz kar umownych nie stanowią wynagrodzenia ani za dostawę towarów ani za świadczenie usług, lecz stanowią rekompensatę poniesionych przez leasingodawcę szkód. Dlatego też, kwoty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając jednakże na uwadze niektóre negatywne interpretacje organów podatkowych, prawidłowość powyższego stanowiska należy potwierdzić w drodze interpretacji wydanej przez Ministra Finansów.

1. Zasady ogólne klasyfikacji umów leasingu w świetle MSR

• Podstawą ustalenia, czy dana umowa zgodnie z MSR stanowi umowę leasingu finansowego jest następująca reguła: „Leasing jest traktowany jako leasing finansowy, jeśli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania przedmiotu leasingu". Z kolei, leasing operacyjny jest to umowa różna od umowy leasingu finansowego.
• MSR, w tym w szczególności MSR 17, zawierają oprócz tej reguły warunki, które mogą powodować zakwalifikowanie danej umowy do umowy leasingu finansowego. Nie stanowią one jednak katalogu zamkniętego, tak jak jest to w ustawie o rachunkowości i mają charakter przykładowy. Dlatego też zaklasyfikowanie danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dla celów księgowych, zarówno w oparciu o regułę ogólną, jak i przykładowe warunki zawarte w MSR, zawsze może powodować rozbieżności interpretacyjne.

2. Przykładowe warunki zawarte w MSR

• To, czy dana umowa leasingowa jest leasingiem finansowym, czy też leasingiem operacyjnym, zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy. Poniżej podane są przykłady sytuacji wymienionych w MSR 17, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego. W zamieszczonych komentarzach prezentujemy warunki, jakie umowa musi spełniać, aby móc ją zaklasyfikować jako leasing operacyjny. Dodatkowo w wybranych komentarzach odnosimy się do ustawy o rachunkowości wskazując na różnice pomiędzy obiema regulacjami.
  1. Na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika z końcem okresu leasingu.
     • Aby umowa była klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego nie może ona zobowiązywać Klienta do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu Umowy. Może jedynie zawierać opcję wykupu, z której Klient może nie skorzystać.
  2. Leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło być zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa.
     • Aby umowa była klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego może ona zawierać opcję wykupu samochodu natomiast wartość tej opcji nie może być dużo niższa od ceny rynkowej samochodu na moment jej realizacji tak, aby nie było pewności, iż leasingobiorca z niej skorzysta.
  3. Okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeśli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu.
     • W przypadkach, kiedy umowa zawarta jest na okres obejmujący przeważającą część okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, umowa jest leasingiem finansowym. W regulacjach ustawy o rachunkowości występuje odniesienie do 3/4 okresu ekonomicznej użyteczności, natomiast w MSR do większej części ekonomicznego okresu użytkowania, co w konsekwencji rodzi większe prawdopodobieństwo zakwalifikowania transakcji jako leasingu finansowego (niekoniecznie musi to być większe niż 3/4 okresu).
     • „Okres ekonomicznej użyteczności" jako warunek przesądzający o kwalifikacji leasingu jest warunkiem dosyć ogólnym i powinien być rozpatrywany w stosunku do konkretnego przypadku. Dla prawidłowego zaklasyfikowania umowy, leasingobiorcy powinni również brać pod uwagę warunki, w jakich przedmiot leasingu będzie użytkowany, co jednoznacznie determinuje szybkość jego zużycia i w konsekwencji przewidywany okres użytkowania.
     • Zawarte w polskiej ustawie o rachunkowości ustalenie tego warunku na 3/4 okresu użytkowania dla takich samych obiektów używanych przez jednostkę (co także jest szacunkiem), jest pewnym uproszczeniem, ale z ekonomicznego punktu widzenia jest uzasadnione i jako taka zasada może funkcjonować w ramach kwalifikacji leasingu.
     • Można wnioskować, że intencją zapisu zawartego w MSR było zakwalifikowanie leasingu do leasingu finansowego w momencie, kiedy pozostały po umowie pierwotnego leasingu okres ekonomicznego użytkowania przedmiotu leasingu jest na tyle krótki, że wyklucza możliwość dalszego pobierania pożytków z tego obiektu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez dowolny podmiot gospodarczy.
     • Przyjmując przeciętny okres ekonomicznej użyteczności aut na 8 lat możemy ustalić, iż umowy nie mogą być zawierane na okres dłuższy niż 72 miesięcy (75% * 8 lat * 12 miesięcy) jeśli mają być one klasyfikowane jako umowy leasingu operacyjnego. Okres ten może być oczywiście modyfikowany w zależności od warunków, w jakich przedmiot leasingu będzie użytkowany, co jednoznacznie determinuje szybkość jego zużycia i w konsekwencji przewidywany okres użytkowania.
  4. Wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu.
     • Jednocześnie minimalne opłaty leasingowe zdefiniowane są jako:
       „Opłaty wnoszone w czasie leasingu do uiszczenia, których leasingobiorca jest lub może być obowiązany, z wyłączeniem warunkowych opłat oraz kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i mu zwracanych, jak również [..] w przypadku leasingodawcy – ewentualna wartość końcowa zagwarantowana leasingodawcy przez:
       - leasingobiorcę,
       - podmiot powiązany z leasingobiorcą,
       - niezależną stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji.
       Jeżeli jednak leasingobiorca ma prawo do zakupu składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo to będzie mogło być zrealizowane, i w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca z prawa tego skorzysta, wówczas minimalne opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w trakcie trwania leasingu oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla potrzeb realizacji prawa zakupu danego składnika".
     • Warunek ten oznacza, że jeśli zdyskontowane przepływy z tytułu leasingu (w tym przypadku ewentualna opłata wstępna + raty leasingowe + uprawdopodobniona opcja zakupu) będą stanowiły łącznie zasadniczą część wartości godziwej pojazdu (a więc ceny nabycia pojazdu przez leasingodawcę), umowa będzie umową leasingu finansowego.
     • Stopa dyskontowa powinna być dla tego celu ustalona jako roczna krańcowa stopa procentowa leasingobiorcy (stopa jaką leasingobiorca musiałby zapłacić w przypadku podobnej umowy leasingowej lub stopa po jakiej mógłby pożyczać środki niezbędne do zakupu danego składnika aktywów na podobny okres i przy podobnych zabezpieczeniach).
     • W praktyce przyjmuje się, iż jeżeli zdyskontowane przepływy z tytułu leasingu nie przekroczą 90% wartości godziwej auta (definiowanej jako wartość początkowa auta przed rabatami hurtowymi otrzymywanymi przez leasingodawcę) mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym.
  5. Aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonania większych modyfikacji.
     • Przedmiot leasingu – pojazd – można uznać za „niespecjalistyczny", więc ten warunek
       nie ma zastosowania.
  6. Jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca.
     • Jeśli leasingobiorca nie ponosi ryzyka całkowitych realnych kosztów wypowiedzenia
       umowy, lecz wyłącznie stałą karę (np. w wysokości 25% sumy rat leasingowych pozostałych do zakończenia okresu leasingu), która ma zniechęcić leasingobiorcę do wypowiedzenia umowy, umowę taką należy traktować jako umowę leasingu operacyjnego.
     • Również w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela z winy leasingodawcy rekompensata z tego tytułu od leasingobiorcy dla leasingodawcy nie jest związana z wypowiedzeniem umowy leasingowej, a zatem nie wskazuje na leasing finansowy.
  7. Zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (np. w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec okresu leasingu).
     • Umowa nie może zawierać powyższej klauzuli, jeśli ma być traktowana jako umowa leasingu operacyjnego (mimo, iż w polskiej ustawie o rachunkowości ten warunek nie występuje).
  8. Leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku.
     • Jeżeli umowa ma być klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego, nie powinna ona zawierać klauzuli przedłużenia po cenie niższej od ceny rynkowej po zakończeniu umowy bazowej.
  9. Zmiana obowiązujących przepisów
     • W styczniu 2016 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości podjęła decyzję w sprawie ostatecznej treści nowego standardu w zakresie leasingu. Z związku z tym, dotychczasowy MSR 17 zostanie zmieniony poprzez wprowadzenie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 16, co przełoży się na całkowitą zmianę kwalifikacji umów leasingu.
     • Kluczowa zmiana dotyczyć będzie m.in. wprowadzenia jednego typu umów leasingu tj. leasingu finansowego.

3. Zasady wyrażone w MSR a Ustawa o Rachunkowości

• Ustawa o rachunkowości w sposób częściowy i pośredni reguluje zagadnienia leasingu.
• Podstawowym kryterium klasyfikacji do leasingu finansowego (bądź a contrario do leasingu operacyjnego) jest spełnienie co najmniej jednego z warunków zawartych w art. 3 ust.4 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Warunki te wykazują analogię do przedstawionych powyżej zasad wyrażonych w MSR, a odmienności pomiędzy jednymi i drugimi zasadami zostały przedstawione przy omawianiu warunków zawartych w MSR.
• Niektóre jednostki, nieprzekraczające za poprzedni rok obrotowy co najmniej dwóch z trzech poniższych wartości:
  - 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
  - 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
  - 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,
  mogą dokonywać kwalifikacji umów według zasad określonych w przepisach podatkowych tj. nie stosując się do przepisów wyrażonych w ustawie o rachunkowości.